Por Valdir Oliveira
Administrador contábil e tributário
CRC/MG 101505
Este artigo vai demonstrar, através de recursos matemáticos e de apuração fiscal do ICMS, que o valor do ICMS normal da operação, excluído da base do PIS e da COFINS, é igual ao somatório do ICMS normal e de substituição, retidos em fases anteriores às revendas, destacados no “xml” da nota fiscal eletrônica, sendo possível, portanto, a sua exclusão da base do PIS e da COFINS.
O debate jurídico quando a mercadoria é tributada integralmente pelo ICMS normal da operação já foi superado pela Justiça brasileira. O problema é quando a mercadoria é tributada pelo ICMS na modalidade de substituição tributária, nas operações em que tanto fornecedor quanto adquirente estão na condição de substituídos em matéria de ICMS/ST. Nessa operação, o ICMS, que deveria ser excluído da base do PIS e da COFINS, não é visível na impressão da nota fiscal eletrônica, no DANFE. Não ser visível não significa que não existe. É o que será discorrido.
Esse problema tem origem no inciso II, parágrafo 2º do artigo 25 da Instrução Normativa 2.121/2022, ainda em vigor no início do ano de 2024. A transcrição reduzida é:
§ 3º (…) não integram a base de cálculo (,,,):
II – ao Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário;
O equívoco da Receita Federal ao publicar essa Instrução Normativa foi utilizar o termo “na condição de substituto tributário”, não considerando que o “substituído tributário” tem o valor do ICMS ST embutido no valor da operação de saída de venda, já que, por força da encerramento do ICMS em fase anterior, o contribuinte substituído tributário não pode, novamente, destacar os valores de ICMS nos campos próprios da operação e da substituição.
Talvez, somente essa observação já bastaria para dar clareza ao equívoco cometido na Instrução Normativa 2.121/2022, que mesmo não tendo força de lei, é a referência dos contribuintes para organizar seus mecanismos de apuração dos impostos, como também, é a referência da própria Receita Federal para aplicar sanções e estornos tributários.
Entretanto, é possível prosseguir para demonstrar o tamanho do equívoco, utilizando os próprios recursos dos órgãos fiscalizadores e dos recursos matemáticos aplicados na apuração dos impostos a recolher.
No Brasil já é cansativo repetir as complexidades do sistema tributário, ao ponto dos próprios órgãos fiscalizadores também se perderem, como ocorreu nessa Instrução Normativa, por desconhecimento de alguns trechos do próprio Manual da Nota Fiscal Eletrônica, expedido pela União e pelas unidades federativas.
Nesse manual não constam apenas os dois campos próprios para o ICMS da operação e o ICMS de substituição. Constam outros campos dos mesmos impostos, com outros nomes, que devem ser preenchidos no processo de emissão da nota fiscal eletrônica para acobertar as revendas com o ICMS integralmente recolhido anteriormente.
Para alguns estados e para o Distrito Federal, como destinatários de mercadorias, pode ser exigido o recolhimento do ICMS, antecipadamente, na modalidade de substituição tributária, no momento da venda. E quando essa mercadoria for revendida internamente, não haverá fato gerador de ICMS.
Assim, este artigo vai tratar desse momento, da revenda de mercadorias que tiveram o ICMS recolhido anteriormente, a ser utilizado na exclusão da base do PIS e da COFINS.
O tema pode ter a sua interpretação facilitada através da construção de um cenário em que, uma indústria de São Paulo vende mercadorias para um atacadista de Minas Gerais fazer a revenda, sendo tais mercadorias tributadas pelo PIS e COFINS não cumulativo e pelo ICMS na modalidade de substituição tributária. Nota-se o uso dos termos “venda” e “revenda”, pois o tema se concentra na revenda, ou seja, ocorreu uma compra de um produto acabado para revender.
Antes de prosseguir, é importante revisar brevemente alguns conceitos. São conceitos que teriam uma extensa descrição, mas aqui serão abordados de forma resumida ao contexto do artigo.
- Contribuinte substituto: É a condição da mercadoria e da empresa, quando é responsável pelo recolhimento definitivo do ICMS de substituição e da operação.
- Contribuinte substituído: É a condição da empresa em fazer aquisições de mercadorias com o ICMS integralmente recolhido em fase anterior.
- XML da nota fiscal: É o arquivo digital que torna a nota fiscal eletrônica, quando devidamente assinada pela empresa e autorizada pelas secretarias de fazendas estaduais, através da própria linguagem de programação, em inglês, eXtensible Markup Language.
- DANFE da nota fiscal: É a impressão de parte dos dados do xml da nota fiscal, denominado Documento de Apoio da Nota Fiscal Eletrônica.
- ICMS normal da operação: É o imposto de responsabilidade do emitente da nota fiscal, quando a operação de saída é tributada, ou seja, tem fato gerador do imposto. É o campo “vICMS” do xml da nota fiscal. O valor é impresso no DANFE.
- ICMS substituição tributária: É o imposto que seria pago pelo destinatário da nota fiscal, porém, recolhido pelo emitente de forma antecipada. No xml da nota fiscal é o campo denominado “vICMSST”. O valor é impresso no DANFE.
- ICMS normal da operação anterior do substituto: É o mesmo ICMS normal da operação, só que agora está no xml da nota fiscal de revenda do contribuinte substituído. Ao revender as suas mercadorias na condição de substituído, a empresa informa o valor no campo “vICMSSubstituto” do xml da nota fiscal de revenda. Normalmente, não tem a sua impressão no DANFE.
- ICMS ST retido em operação anterior: É o mesmo ICMS substituição tributária, só que agora está no xml da nota fiscal de venda do contribuinte substituído. É o imposto recolhido pelo contribuinte substituto em fase anterior às vendas das mercadorias do contribuinte substituído. O valor deve constar na nota fiscal de revenda da mercadoria do contribuinte na condição de substituído. O campo do xml chama-se “vICMSSTRet”. Normalmente, não tem a sua impressão no DANFE.
Os quatros campos de ICMS são explicados na tabela a seguir, em que foi considerada uma operação de venda da indústria para uma empresa atacadista e outra operação de venda da empresa atacadista para uma empresa varejista. Dessa forma, fica melhor contextualizado.
| CFOP | CST | DESCRIÇÃO | NOME NO XML | NF-e DE VENDA DA INDÚSTRIA | NF-e DE REVENDA DO ATACADISTA |
| 5401 6401 | 10/70 | ICMS normal | vICMS | 60,00 | não tem |
| ICMS substituição | vICMSST | 102,00 | não tem | ||
| 5405 | 60 | ICMS normal anterior | vICMSSubstituto | não tem | 60,00 |
| ICMS ST anterior | vICMSSTRet | não tem | 102,00 |
Como é mostrado na tabela, o fato gerador do ICMS só ocorre na primeira nota fiscal, de venda de mercadoria da indústria para a empresa atacadista. Na nota fiscal de revenda da mesma mercadoria pelo atacadista, que teve o ICMS de substituição tributária recolhido em fases anteriores, não terá o valor de ICMS destacado no campo normal, tampouco o ICMS de substituição O significado da combinação dos códigos 5405 e 60 é, justamente, para indicar que a venda da mercadoria teve ICMS recolhido em fase anterior (substituição tributária na aquisição), não podendo, então, ser fato gerador de ICMS novamente.
Assim, finalmente, tem-se todas as informações para demonstrar a maneira correta de calcular o débito do PIS e da COFINS, quando a operação de saída de venda tem o ICMS integralmente recolhido em fase anterior, na modalidade de substituição tributária.
Para demonstrar os cálculos, é preciso criar um cenário com uma operação comercial de venda e revenda, comparando, de um lado, uma situação em que NÃO há substituição tributária de ICMS, e de outro lado, uma situação em que o ICMS é cobrado pela modalidade de substituição tributária. Para o ICMS ST, será considerado um MVA ajustado de 12% para 18% em 80%, sendo também essa referência o markup bruto e direto que a empresa aplicou para revender. Comprou por 500 e revendeu por 900 (500 x 1,80). Para os adeptos da margem bruta, indiscutivelmente, a melhor opção para precificar, foi utilizado um percentual de 30,05% para calcular o preço de revenda. Na prática, nem sempre o percentual de margem do preço de revenda dará um resultado parecido com o MVA (markup do governo). Aqui foi equiparado simplesmente para demonstrar o objetivo com maior clareza, quer seja, o valor do PIS e da COFINS a recolher deve ser igual nos dois cenários.
Na tabela a seguir temos os dois cenários: O cenário A, quando a mercadoria é tributada pelo ICMS normal da operação em todas as fases da cadeia comercial, e o cenário B, quando a mercadoria é tributada pela modalidade de substituição tributária, em que reside o problema da não exclusão do ICMS da base do PIS e da COFINS na fase da revenda.
Adianta-se que, no cenário B, na fase da revenda da mercadoria, atualmente, a Receita Federal acata somente a base de cálculo no valor de 900 reais, já que o ICMS normal da operação aparece como 0,00 (zero) na nota fiscal de revenda, por força da própria IN 2.121/2022. Por outro lado, os próprios sistemas de informática das empresas (faturamento e fiscal) não estão preparados para fazer o cálculo da forma correta, pois somente consideram o ICMS normal da operação com campo “vICMS” da “xml” da nota fiscal.
A base de cálculo do PIS e da COFINS no cenário B, deve ser isônoma ao cenário A, promovendo o recolhimento dos impostos sem prejuízo para o contribuinte e para o governo. Com a omissão do termo “substituído” na IN 2.121/2022, a Receita Federal promove um desequilíbrio no recolhimento desses impostos.
O quadro a seguir mostra o cenário completo. Em seguida à sua observação, serão explicados mais detalhes que corroboram com a eficácia de excluir o ICMS, também na revenda da mercadoria numa operação de contribuinte substituído.
| CENÁRIO A | CENÁRIO B | |||
| OPERAÇÃO COM MERCADORIA TRIBUTADA PELO ICMS NORMAL DA OPERAÇÃO | OPERAÇÃO COM MERCADORIA TRIBUTADA PELO ICMS COMO SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA | |||
| COMPRA | VENDA | COMPRA | VENDA | |
| Valor da operação | 500,00 | 900,00 | 500,00 | 900,00 |
| ICMS normal 12% | 60,00 | 162,00 | 60,00 | |
| ICMS ST 18% MVA 80% | * 102,00 | |||
| ICMS Normal retido | 60,00 | |||
| ICMS ST retido | 102,00 | |||
| Base PIS COFINS cre/deb → Com exclusão do ICMS | 440,00 (500 – 60) | 738,00 (900 – 162) | 440,00 (500 – 60) | 738,00 (900 – 60 – 102) |
| Valor PIS COFINS cre/deb → Crédito na compra → Débito na venda | 40,70 (440,00 x 9,25%) | 68,27 (738,00 x 9,25%) | 40,70 (440,00 x 9,25%) | 68,27 (738,00 x 9,25%) |
| Saldo a recolher PIS COFINS | 27,57 (+ crédito 40,70 – débito 68,27) | 27,57 (+ crédito 40,70 – débito 68,27) | ||
| * Memória de cálculo do ICMS ST com MVA ajustado de 80%: ((500,00 + (500,00 x 80%)) x 18%) – 60,00 = 102,00 | ||||
No modo de apuração exigido pela IN 2.121/2022, a base de cálculo no cenário B é de 900 reais, gerando um débito de PIS e da COFINS no valor de 83,25 reais. O que está sendo mostrado nessa tabela é que o valor do débito correto, à luz da operação comercial, tributária e fluxo fiscal, é 68,27 reais, pois nesse caso a base de cálculo tem a exclusão de todo ICMS ocorrido na operação (900 – 60 – 102).
| BASE DÉBITO NO CENÁRIO A | BASE DÉBITO NO CENÁRIO B | |||
| Base PIS COFINS cre/deb → Com exclusão do ICMS | 738,00 (900 – 162) | 738,00 (900 – 60 – 102) | ||
Para tanto, é necessário que os campos “vICMSSubstituto” e “vICMSSTRet” do “xml” estejam preenchidos corretamente de acordo o valor da nota fiscal de compra para revenda, no ato de emissão da nota fiscal eletrônica. Como também, caso a aquisição ocorra de um contribuinte substituído, o crédito deve considerar esses dois campos para fazer a exclusão da base.
E assim, como se vê na linha do saldo a recolher, o valor em ambos os cenários é igual, 27,57 reais, provando assim, pelos meios de apuração de impostos, que há um equívoco em não considerar o direito do contribuinte em excluir o ICMS retido em operações anteriores, quando as mercadorias para revenda o transformam em contribuinte substituído.
O segredo processual aqui é que, o somatório de 60 + 102 demonstrado na base de cálculo no cenário B, é igual ao valor de 162 excluído no cenário A. Eis o “segredo tributário” que a Receita Federal não observou ao elaborar a IN.
Também é possível colocar outras indagações que reforçam essa tese de exclusão, por dois questionamnetos a seguir.
- No cenário B, a base do crédito tem a exclusão do ICMS na hora de registrar a entrada de compra pela empresa destinatária. O crédito fica menor. E quanto ao débito? O contribuinte não tem direito ao mesmo procedimento de exclusão que há no crédito?
- A instituição do ICMS na modalidade de substituição tributária não pode prejudicar a atividade comercial, quando comparada à comercialização de mercadorias que não fazem parte da substituição tributária. O recado que o contribuinte recebe é que, comercializar mercadorias com ICMS ST, tem um custo tributário de PIS e COFINS mais caro do que as outras mercadorias.
Em curso da conclusão, a expectativa é que as leis e as instruções sejam alteradas a partir dos esclarecimentos demonstrados aqui. Muito além desse artigo, já existem processos em andamento para que a Justiça e Receita Federal façam revisão dessa exclusão do ICMS e reconheçam o direito do contribuinte quando estiver na condição de substituído.
neste interregno temporal, a Receita Federal pode continuar lançando créditos tributários indevidos em favor da União? Pode sim. Enquanto isso, este artigo pode ser utilizado como referência para elaborar impugnações, caso a sua empresa já tenha essa prática contábil de apuração dos impostos, alinhada com o departamento jurídico tributário.
Outra ação será um ofício para o Conselho Federal de Contabilidade encaminhar para a Receita Federal a proposta para corrigir a Instrução Normativa 2.121/2022.
